Как принять расходы прошлого периода в текущем

В каком порядке отражать расходы

Расходы должны учитываться в отчетном периоде, к которому они относятся, в соответствии с условиями сделок. У налогоплательщика отсутствует право выбора периода, в котором он может отразить те или иные затраты (ст. 272 НК РФ).

Глава 25 НК РФ позволяет нам учесть расходы, возникшие в результате выявления новых обстоятельств и их отразить в составе внереализационных расходов текущего периода на основании подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Если обнаружили ошибки или искажения в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога нужно производить за период, в котором совершили эти ошибки. Если ошибки привели к излишней уплате налога, налоговую базу и сумму налога можно пересчитать за налоговый период, в котором выявили ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Как учесть расходы прошлых лет при расчете налога на прибыль

Если расходы прошлых лет возникли из-за ошибок, искажений при исчислении налоговой базы за прошлые периоды, нужно пересчитывать налоговую базу и сумму налога за период, в котором совершили ошибки. В этом случае вам нужно подать уточненную декларацию по налогу на прибыль. При этом следует помнить, что за этим могут последовать негативные последствия. Например, представление уточненной декларации может повлечь за собой выездную проверку того периода, за который вы ее сдадите (п. 4 ст. 89 НК РФ, Письмо ФНС России от 29.05.2012 № АС-4-2/8792).

Есть несколько исключений, когда вы можете скорректировать налоговую базу за период, в котором были обнаружены ошибки:

• если невозможно определить период совершения ошибок;
• если такие ошибки привели к излишней уплате налога в прошлых периодах (п. 1 ст. 54 НК РФ, Определение Верховного Суда РФ от 15.09.2017 № 308-КГ17-12603).

Вы можете включить в налоговую базу текущего периода сумму выявленной ошибки только в том случае, если в текущем периоде получили прибыль (письма Минфина России от 29.07.2022 № 03-07-11/73602, от 06.04.2020 № 03-03-06/2/27064, от 16.02.2018 № 03-02-07/1/9766).

При этом финансовый результат деятельности в периоде возникновения ошибки не имеет значения, если эта ошибка привела к излишней уплате налога в каком-либо периоде, начиная с периода совершения ошибки и до периода, в котором налогоплательщик заявил перерасчет налога. Такой вывод сделан в Определении Верховного Суда РФ от 12.04.2021 № 306-ЭС20-20307.

Как отразить расходы прошлых лет в декларации по налогу на прибыль

Расходы прошлых лет, которые появились или увеличились в связи с новыми обстоятельствами, отражайте в декларации по налогу на прибыль по строкам 300–301 приложения 2 к листу 02, а также в общей сумме внереализационных расходов по строке 040 листа 02 (п. 5.2 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).

Расходы, которые возникли из-за ошибок в налоговом учете в прошлых годах, отражаются как отдельный вид расходов текущего периода. В декларации по налогу на прибыль за текущий период такие расходы покажите в строках 400–403 приложения 2 к листу 02 (п. 7.10 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).

Какие строки заполнить в декларации по налогу на прибыль

В декларации для исправления ошибки сумму неучтенных расходов и излишне учтенных доходов отведены отдельные строки: это строки 400–403 приложения 2 к листу 02 декларации за текущий период. Что указывают в этих строках:

• показатель строки 400 учитывается при формировании показателя по строке 100 листа 02 декларации;
• а строки 300–301 приложения 2 к листу 02 предназначены для убытков. Это убытки прошлых лет, выявленные в текущем налоговом периоде.

Как исправить ошибку в бухучете

Исправление ошибки в бухгалтерском учете зависит от уровня существенности, который компания определяет самостоятельно и закрепляет в учетной политике. Если ошибка обнаружена до подписания годовой бухгалтерской отчетности за отчетный год совершения ошибки, сделайте исправительные записи — сторнировочные или дополнительные — декабрем того года, в котором допущена ошибка (п. 6 ПБУ 22/2010).

Поскольку корректировка бухгалтерской отчетности прошлых лет не производится, все ошибки отражают в текущем периоде путем показа расходов на счете 91 либо на счете 84 (п. 14 ПБУ 22/2010).

Какими документами подтвердить расходы

Все организации обязаны документально оформлять все факты хозяйственной жизни организации. Причем для этих целей организациям коммерческой сферы этот закон позволяет пользоваться как типовыми формами первичной учетной документации, так и самостоятельно разработанными бланками. Главное, чтобы формы используемых первичных документов отвечали всем требованиям (ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ).

Формы используемой первички определяет руководитель компании с подачи лица, на которое возложено ведение учета, и соответствующее решение вносится в учетную политику организации. Так как типовой формы документа по предоставлению скидки не существует, то организации-продавцу в любом случае придется разработать свою форму документа о предоставлении скидки и закрепить ее использование в учетной политике.

Если документы пришли не в период оплаты

По аналогии с неотфактурованными поставками, даже если расходы мы учли в бухгалтерском учете, в налоге на прибыль расходы должны быть документально подтверждены и в том случае, если документы пришли в более позднем периоде (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Например, исполнитель оказал услугу в ноябре 2023 года, а акты на подпись направил почтой. Документы пришли только в феврале 2024 года, когда декларация за 2023 год уже сдана. Тогда бухгалтер может зарегистрировать конверт с документами в журнале входящей документации и отразить расходы в первом квартале 2024 года. При этом мы знаем период, к которому относятся расходы, и знаем, что в текущем периоде получим прибыль и что в понимании ст. 54 НК РФ расходы 2023 года у нас занижены, а налоговая база завышена. Значит, налог фактически за 2023 год можно считать переплаченным.

Когда причина расходов — новые обстоятельства

Иногда расходы прошлых лет не связаны с ошибками, а являются для налогоплательщика новыми обстоятельствами. Говоря о новых обстоятельствах, можно привести пример корректировки реализации со стороны продавца. Например:

• при предоставлении скидки;
• когда ваш покупатель возвращает товар по условиям договора;
• при выявлении брака (Письмо Минфина России от 25.07.2016 № 03-03-06/1/43372).

Для документального подтверждения расходов прошлого периода рекомендуем составить бухгалтерскую справку, если речь не идет об опоздавших документах продавца. По мнению Минфина, изменения показателей доходов или расходов, возникшие в связи с изменением стоимости ранее реализованных товаров, оказанных услуг, выполненных работ, учитывают в порядке, предусмотренном ст. 54 НК РФ. Это связано с тем, что в результате таких изменений происходит искажение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за прошлый отчетный период (Письмо Минфина России от 06.10.2020 № 07-01-09/87189).

Как мы уже указывали выше, если ошибки привели к излишней уплате налога, то налоговую базу и сумму налога можно пересчитать за налоговый период, в котором выявили ошибки. Теперь рассмотрим разные ситуации, из-за которых цена договора меняется.

Скидка

Гражданское право допускает изменить цену соглашения после того, когда его заключили, если это закреплено законом или самим договором. Это в полной мере касается и договоров поставки или купли-продажи, используемых торговыми фирмами в своей деятельности (п. 2 ст. 424 ГК РФ, Постановление АС СЗО от 03.04.2015 по делу № А56-27093/2014).

С точки зрения гражданского законодательства скидка — это один из элементов формирования цены товара, позволяющий снизить его первоначальную цену.

Продавцу, работающему со скидками, следует правильно оформить документы, связанные с предоставлением ретро-скидки, ведь её предоставление — это обычная хозяйственная операция, проводимая продавцом, которую он обязан оформить соответствующими первичными документами.

Брак

По мнению контролирующих органов, операцию по возврату некачественного товара следует рассматривать как операцию, приводящую к искажению налоговой базы того периода, в котором реализован товар (п. 1 Письма Минфина России от 29.04.2008 № 03-03-05/47, п. 1 Письма УФНС по г. Москве от 21.09.2012 № 16-15/089421@).

Поскольку в этом случае расторжение договора поставки следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию, а связанные с таким расторжением доходы и расходы поставщика необходимо отразить в налоговом учете в периоде, в котором договор считается прекращенным. Для этого в отчетном периоде, в котором произошел односторонний отказ покупателя от исполнения договорных обязательств, договорная стоимость, без учета НДС, возвращенного товара включается во внереализационные расходы как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Одновременно стоимость приобретения возвращенных товаров или сумма прямых расходов, относящаяся к возвращенной продукции, учитывается во внереализационных доходах текущего периода (п. 10 ст. 250 НК РФ, письма Минфина России от 25.07.2016 № 03-03-06/1/43372, от 16.06.2011 № 03-03-06/1/351.

Внимание

Уточненные декларации за предыдущий налоговый период подавать не надо, поскольку налоговая база на тот момент была определена верно (ст. 268, п. 2 ст. 272, абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).