Облагается ли НДС обеспечительный платёж?

Обеспечительный платёж представляет собой обеспечение обязательства перед арендодателем, а также покрытие непредвиденных расходов, например при порче имущества. Подробнее об этом в своей статье рассказывает эксперт «Что делать Консалт».

Исходя из п. 1 ст. 381.1 ГК РФ, применяя более формализованный подход, обеспечительным платежом законодатели назвали денежное обязательство, в том числе обязанность возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора, и обязательство, возникшее по основаниям, предусмотренным п. 2 ст. 1062 ГК РФ, по соглашению сторон могут быть обеспечены внесением одной из сторон в пользу другой стороны определённой денежной суммы (обеспечительный/гарантийный платёж). Обеспечительным платежом может быть обеспечено обязательство, которое возникнет в будущем.

Мы видим, что обеспечение обязательств применяется не только при аренде, но и в иных договорах, однако отметим, что договор аренды самый распространённый пример применения задатка.

Обеспечительный платёж позволяет гарантировать возврат имущества, поддержание его в исправном состоянии, а также внесение иных предусмотренным договором сумм. Иногда обеспечительный платёж подлежит возврату.

Зачастую возникает вопрос о начислении на суммы обеспечения НДС, и нередко такое начисление правомерно. В подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ предусмотрено, что в базу по НДС включаются полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных им услуг. В случае если полученные денежные средства не связаны с оплатой реализованных услуг, то они обложению НДС не подлежат.

Уникальные аналитические материалы СПС КонсультантПлюс помогут вам при возникновении сложных ситуаций.

Обеспечение представляет собой оплату

Самый простой пример с начислением НДС на сумму обеспечительного платежа, когда эта сумма покрывает обязательство в будущем, например зачитывается в счёт последнего месяца пользования имуществом, тогда природа обеспечительного платежа представляет собой аванс.

А с предоплаты в общем порядке исчисляется НДС на основании подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, причём в момент получения обеспечения.

Есть разъяснения, согласно которым обеспечительный платёж нужно включать в базу по НДС, потому что он является оплатой в счёт предстоящего оказания услуг. Также есть разъяснения, согласно которым обеспечительный платёж (депозит), предусмотренный договором аренды, относится к денежным средствам, связанным с оплатой товаров (работ, услуг), поэтому его необходимо включить в налоговую базу. В частности, об этом говорится в письмах Минфина России от 18.11.2021 № 03-07-11/93155, от 28.12.2018 № 03-07-11/95829, от 03.07.2018 № 03-07-11/45889. Отметим, что и до 2015 года Минфин выпускал письма с аналогичными разъяснениями (Письмо Минфина России от 17.09.2009 № 03-07-11/231, от 21.09.2009 № 03-07-11/238). Есть судебные акты, в которых указывается, что суммы депозита, обеспечительного платежа, полученные от контрагентов, должны облагаться НДС, поскольку по условиям договоров эти суммы могли рассматриваться как предоплата (например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2013 по делу № А27-2581/2012).

К сведению, до июня 2015 года в гражданском законодательстве РФ отсутствовало понятие обеспечительного платежа (подп. 48 ст. 1 Федерального закона от 08.03.2015 № 42-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации» ).

Типовые ситуации в СПС КонсультантПлюс позволят бухгалтеру быстро решать вопросы, с которыми он сталкивается ежедневно.

Обеспечение не является оплатой за реализацию

Если суммы гарантийного обеспечения не увеличивают налоговую базу, поскольку его получение не является операцией по реализации.

В частности, не нужно начислять НДС, если договором предусмотрено, что обеспечительный платёж зачитывается в счёт оплаты неустойки или штрафа, например при несвоевременной оплате или иных нарушениях положений договора, а также возмещает убытки продавца (арендодателя). В данном случае, вне зависимости от того, были ли нарушения договора или компенсация убытков и возвращались ли суммы арендатору, они не облагаются НДС, как компенсации убытков или неустойки (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, Письмо Минфина России от 09.02.2021 № 03-07-05/8311, Письмо Минфина России от 22.02.2018 № 03-07-11/11149, Постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07 по делу № А55-3867/2006-22).

Гарантийный платёж иногда уплачивается по предварительному договору аренды. В данной ситуации НДС также не исчисляется, поскольку данные суммы перечисляются не в счёт выполнения услуги, а как обеспечение заключения основного договора аренды. Минфин и суды поддерживают данную точку зрения (Письмо Минфина России от 28.12.2018 № 03-07-11/95829, Постановление ФАС Поволжского округа от 24.03.2011 по делу № А12-16130/2010).

Если стороны заключили договор, поименованный ими как предварительный, в соответствии с которым они обязуются, например, заключить основной договор о продаже имущества, которое будет создано или приобретено в дальнейшем, но при этом предварительный договор устанавливает обязанность приобретателя имущества до заключения основного договора уплатить цену имущества или существенную её часть, такой договор следует квалифицировать как договор купли-продажи с условием о предварительной оплате. Правила ст. 429 ГК РФ к нему не применяются (Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 25.12.2018 № 49 «О некоторых вопросах применения общих положений Гражданского кодекса Российской Федерации о заключении и толковании договора» ).

Отметим, что порядок исчисления НДС с суммы обеспечительного платежа во многом зависит от условий договора и его конкретной функции.

Коротко: получение и возврат обеспечительного платежа без последующего зачёта в качестве оплаты по договору не требует начисления НДС. В ином случае НДС необходимо начислить.

Позиция судей по данному вопросу также не вполне ясная и рассматривается исходя из конкретный условий договора (Постановление ФАС Поволжского округа от 24.07.2014 по делу № А12-22792/2013, Постановление ФАС Московского округа от 19.01.2011 № КА-А40/16964-10 по делу № А40-38853/10-107-202, Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 09.03.2017 № Ф07-965/2017 по делу № А26-10310/2015).

Готовые решения СПС КонсультантПлюс подскажут, как действовать в конкретной ситуации: пошаговые инструкции, образцы документов, ссылки на правовые акты.

Задаток

Хотелось бы отметить, что при указании в договоре о внесении задатка, согласно п. 1 ст. 380 ГК РФ задаток ‒ это денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счёт причитающихся с неё по договору платежей другой стороне как доказательство, что договор купли-продажи в дальнейшем будет заключён и исполнен.

Он также представляет собой форму обеспечения обязательства по договору.

Полученный вами задаток признаётся предоплатой для целей налогообложения. А это означает, что вам нужно исчислить с него НДС. Сделать это нужно в том квартале, в котором получен задаток. Такого подхода придерживается Минфин России (письма Минфина России от 10.04.2017 № 03-07-14/21013, от 02.02.2011 № 03-07-11/25).

Отметим, что некоторые суды приходят к выводу, что на момент получения задаток ещё не выполняет платёжную функцию. Включать его в налоговую базу следует в момент начала исполнения договора, в счёт оплаты по которому он получен. Ведь именно тогда задаток приобретает характер платежа (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 19.01.2018 № Ф10-49/2017 по делу № А09-11694/2015).

Однако следование такой позиции может вызвать претензии со стороны инспекции. Чтобы избежать конфликтных ситуаций, сумму задатка (в том числе по предварительному договору) рекомендуем включать в налоговую базу при его получении (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 19.01.2018 № Ф10-49/2017 по делу № А09-11694/2015).

Вопрос

В какой момент следует исчислить НДС с обеспечительного платежа, если по договору он зачитывается при заключении основного договора?

Ответ

Сумма обеспечительного платежа в данной ситуации должна быть включена в налоговую базу в момент заключения сторонами соглашения о таком зачёте или в момент фактического проведения такого зачёта. Исходя из позиции Минфина, России платёж, взимаемый до заключения основного договора по предварительному договору в качестве обеспечения обязательств заключить основной договор, не связан с оплатой поставляемых товаров (работ, услуг), и, как следствие, в момент получения такого платежа налоговая база по НДС не увеличивается, независимо от того, будет ли платёж возвращён партнёру или зачтён в счёт оплаты по основному договору (Письмо Минфина России от 28.12.2018 № 03-07-11/95829).

Данные денежные средства должны быть включены в налоговую базу в момент заключения в последующем соглашения о таком зачёте или в момент фактического проведения такого зачёта (Постановление ФАС Поволжского округа от 24.07.2014 по делу № А12-22792/2013).

Вопрос

Если обеспечительный платёж по одному договору аренды зачитывается в оплату нового договора, нужно ли исчислить НДС?

Ответ

Не нужно. Если по окончании срока действия договора стороны заключают новое соглашение и обеспечительный платёж по предыдущему договору засчитывается в счёт обеспечительного платежа по новому договору, НДС, исчисленный при получении гарантии, к вычету не принимается (п. 5 ст. 172 НК РФ), поскольку обеспечительный платёж арендатору не возвращается. Не нужно в этом случае и повторно начислять НДС на сумму обеспечительного платежа, зачтённого в счёт обеспечительного платежа по новому договору (Письмо Минфина России от 17.09.2009 № 03-07-11/231).

Вопрос

Если по условиям договора по окончании срока аренды сумма обеспечительного платежа засчитывается арендодателем в счёт уплаты арендной платы за последний месяц аренды, то в каком периоде она включается в налоговую базу по НДС?

Ответ

Обеспечительный платёж, который по условиям договора подлежит зачёту в счёт платы за последний месяц аренды, подлежит включению в налоговую базу по НДС в налоговом периоде, соответствующем дате его получения. Применение в данном случае иного порядка налогообложения (исключение обеспечительного платежа из налогооблагаемой базы или исчисление НДС на дату проведения зачёта данного платежа в счёт уплаты арендной платы) сопряжено с налоговыми спорами и судебными разбирательствами, исход которых напрямую зависит от оценки всех обстоятельств и конкретных условий договорных отношений.

Правильно заполнить налоговые расчёты, определить сроки сдачи и избежать штрафных санкций поможет СПС КонсультантПлюс

Автор: эксперт по вопросам бухгалтерского учёта и налогообложения «Что делать Консалт» Татьяна Исайкина