Как списать дебиторскую задолженность поставщика?

Консультация эксперта

«Долг платежом красен», ‒ гласит известная пословица. Хорошая пословица, но о ней вспоминает только кредитор, а не должник. Должник же помнит такую: «Обещанного три года ждут». А кто-то её продолжил на современный лад: «А на четвёртый забывают». Поэтому каждый бухгалтер на практике хорошо знаком с понятием «дебиторская задолженность». О проблемах с взысканием долга рассказала наш эксперт Надежда Четвергова.

***

Если в правовом поле решить проблему со взысканием долга не удалось, то бухгалтеру нужно уметь списывать дебиторскую задолженность (далее по тексту ‒ ДЗ) правильно, так как списание уменьшает налог на прибыль.

Списать ДЗ можно только тогда, когда она станет безнадёжной по следующим основаниям (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчетности, п. 11 ПБУ 10/99, пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ):

• в связи с истечением срока исковой давности;
• при ликвидации должника (или его исключении из ЕГРЮЛ);
• при банкротстве списать задолженность можно только после окончания конкурсного производства и ликвидации организации. Задолженность, включённую в реестр требований кредиторов, списать нельзя, даже если во время банкротства истечёт срок исковой давности;
• задолженность, взыскиваемая по решению суда, станет безнадёжной, если пристав-исполнитель не сможет её взыскать и вернёт вам исполнительный лист.

Как видим, для списания ДЗ нужны веские основания.

Возвратимся к пословице «Обещанного три года ждут, а на четвёртый забывают». Почему именно на четвёртый год? Ответ очевиден, это следует из ГК РФ ‒ общий срок исковой давности (ст. 196 ГК РФ).

Для списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности нужны акт инвентаризации расчётов и приказ директора. Срок исковой давности ‒ три года со дня, когда контрагент должен был погасить задолженность. Например, если заказчик должен произвести оплату в срок 10.12.2018, то последний день, когда вы можете обратиться в суд за взысканием, ‒ 10.12.2021. А 11.12.2021 задолженность становится безнадёжной, и её надо списать (п. 77 Положения по бухучёту № 34н, ст. 266 НК РФ).

Напомним основные моменты.

• Долги по оплате товаров, работ, услуг и задолженность по выданным авансам списывайте в расходы вместе с НДС (Письмо Минфина России от 21.10.2008 № 03-03-06/1/596).
• НДС, принятый к вычету с аванса, восстановите при списании задолженности (Письмо Минфина России от 28.01.2020 № 03-07-11/5018).
• Списанный долг учитывайте на забалансовом счёте 007 в течение пяти лет (п. 77 Положения по бухучёту № 34н).
• В налоговом учёте порядок списания безнадёжной задолженности зависит от наличия резерва по сомнительным долгам. Если его нет ‒ спишите весь безнадёжный долг в расходы. Если есть ‒ спишите долг за счёт резерва, то есть уменьшите резерв на безнадёжную задолженность. Если же резерва не хватит, остаток долга включите в расходы (ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина России от 16.01.2018 № 03-03-06/2/1551).
• На УСН безнадёжную дебиторскую задолженность в расходах учесть нельзя. Но и выручку при её списании в налоговом учёте признавать не надо (Письма Минфина России от 20.02.2016 № 03-11-06/2/9909, от 22.07.2013 № 03-11-11/28614).

Рассмотрим несколько примеров, которые могут случиться на практике, и нюансы, которые при этом возникают.

Пример первый. Какое значение при списании ДЗ может иметь акт сверки взаиморасчётов, подписанный должником?

Мы не зря упоминали пословицу «Обещанного три года ждут, а на четвёртый забывают». То, что безнадёжную ДЗ списывают по прошествии трёх лет, помнят все. Однако списывая такую задолженность, не стоит забывать о том, что в некоторых случаях течение срока исковой давности прерывается и начинает течь заново.

У организации-кредитора в учёте висит ДЗ с истекшим сроком исковой давности (свыше трёх лет). Организация-должник не ликвидирована, свою задолженность перед кредитором признаёт, подписывая акт сверки взаиморасчётов, но и поступлений от неё не ожидается, поэтому такую задолженность бухгалтер кредитора решил списать в расходы по основанию истечения срока исковой давности.

Но бухгалтер кредитора, видимо, забыл или не знал, что есть важный нюанс, связанный с определением срока исковой давности в целях перевода задолженности в разряд безнадёжной. Общий срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ). В соответствии со ст. 203 ГК РФ подписание дебитором акта сверки взаиморасчётов прерывает течение срока исковой давности по признанной им задолженности. В частности, время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок и течение срока исковой давности начинается заново.

Согласно позиции Минфина России (письма от 10.07.2015 № 03-03-06/39756, от 19.07.2011 № 03-03-06/1/426), ФНС России (Письмо от 06.12.2010 № ШС-37-3/1695) и УФНС России по г. Москве (Письмо от 17.04.2007 № 20-12/03635) ДЗ можно признать в расходах через три года после последней сверки по ней. Имеются судебные акты, подтверждающие данную точку зрения (Постановление ФАС Уральского округа от 01.02.2013 № Ф09-150/13 по делу № А71-4334/2012, Постановление ФАС Уральского округа от 16.02.2010 № Ф09-6971/08-С2 по делу № А47-3325/2008).

Обратите внимание на видео Удержание имущества как мера обеспечения исполнения обязательств. Самые спорные вопросы по теме разбирает наш эксперт.

Пример второй. Безнадёжная задолженность иностранного покупателя.

В настоящее время активно развивается ВЭД, российские продавцы выходят на международные рынки, и, соответственно, у бухгалтера может возникнуть вопрос, как и когда списывать ДЗ иностранного покупателя, если такая имеется.

Списание безнадёжной ДЗ иностранного покупателя может вызвать сложности у бухгалтера, так как взаимоотношения в данном случае могут регулироваться законодательствами обеих стран.

Рассмотрим пример. Организация-продавец из РФ отгрузила товар иностранному покупателю. Покупатель не оплатил товар, на связь не выходит. В судебном порядке продавец не предпринимал попытки взыскать долг. Может ли продавец товара списать задолженность по сроку исковой давности (три года) в уменьшение налогооблагаемой прибыли при условии, что соглашение сторон о выборе подлежащего применению права:

• регулируются нормами российского законодательства;
• регулируется нормами иностранного права;
• если стороны не выбрали право, которое применяется к их правам и обязанностям по договору.

Сразу отметим, что задолженность может учитываться в расходах (при наличии на это оснований) независимо от принятия мер по её взысканию (Определение Верховного Суда РФ от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988 по делу № А41-17865/2016, Письмо Минфина России от 25.11.2008 № 03-03-06/2/158 и др.).

Безнадежную ДЗ списывают в том периоде, на который приходится дата истечения срока исковой давности (Письма Минфина России от 20.06.2018 № 03-03-06/1/42047, от 25.08.2017 № 03-03-06/1/54556).

Таким образом, важно понимать, в соответствии с законодательством какой страны будет определяться исковая давность, подлежащая применению к соответствующему отношению.

Правила, установленные гражданским законодательством, применяются к отношениям с участием иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено федеральным законом (п. 1 ст. 2 ГК РФ).

Право, подлежащее применению к гражданско-правовым отношениям с участием иностранных юридических лиц либо гражданско-правовым отношениям, осложнённым иным иностранным элементом, в том числе в случаях, когда объект гражданских прав находится за границей, определяется на основании международных договоров РФ, ГК РФ, других законов и обычаев, признаваемых в РФ (п. 1 ст. 1186 ГК РФ).

Стороны договора при его заключении или в последующем могут выбрать по соглашению между собой право, которое подлежит применению к их правам и обязанностям, возникшим в рамках данного договора (п. 1 ст. 1210 ГК РФ).

При отсутствии соглашения сторон о подлежащем применению праве к договору применяется право страны, где на момент заключения договора находится место жительства или основное место деятельности стороны, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора (п. 1 ст. 1211 ГК РФ). Стороной, которая осуществляет исполнение, имеющее решающее значение для содержания договора купли-продажи, признаётся сторона, являющаяся продавцом (пп. 1 п. 2 ст. 1211 ГК РФ).

При этом исковая давность определяется по праву страны, подлежащему применению к соответствующему отношению (ст. 1208 ГК РФ).

Таким образом, если задолженность иностранного контрагента признаётся безнадёжной в соответствии с законодательством РФ, то налогоплательщик вправе учесть указанную задолженность в составе внереализационных расходов.

Исходя из приведённых законодательных норм, можно сделать следующий вывод: применение общего срока исковой давности, установленного ст. 196 ГК РФ, зависит от условий и существа обязательства с иностранным покупателем.

Если в договоре предусмотрено, что отношения его сторон регулируются нормами российского законодательства, то срок исковой давности в три года, установленный ст. 196 ГК РФ, подлежит применению.

Если стороны договорились, что заключённый между ними договор регулируется нормами иностранного права, то срок исковой давности в три года, определённый российским законодательством, применению не подлежит, а применяется срок исковой давности, установленный в соответствии с законодательством государства покупателя.

Если стороны не выбрали право, которое применяется к их правам и обязанностям по договору, то к правоотношениям сторон будет применяться право страны-поставщика (в данном случае российское законодательство), то есть срок исковой давности в три года, установленный ст. 196 ГК РФ, подлежит применению.

Таким образом, при признании для целей налогообложения прибыли ДЗ иностранной компании безнадёжной по причине истечения срока исковой давности для её взыскания российской стороне сделки нужно учитывать вышеперечисленные правовые нюансы.

Аналогичная точка зрения содержится в Письме Минфина России от 23.03.2015 № 03-03-06/1/15719, в котором говорится, что, в случае если задолженность иностранного контрагента признана безнадёжной в соответствии с законодательством РФ, налогоплательщик вправе учесть указанную задолженность в составе внереализационных расходов в порядке, установленном НК РФ.

Пример третий. Нюансы при списании безнадёжной задолженности дебитора, имеющего более одной задолженности перед организацией по разным основаниям.

На практике бывает ситуация, когда должник имеет более одной задолженности перед организацией по разным договорам (например, поставка, оказание услуг, аренда). При этом по одной из них есть судебное решение о взыскании, например по договору поставки, и пристав-исполнитель подтвердил невозможность установления местонахождения должника и отсутствие имущества, на которое может быть наложено взыскание. Может ли кредитор также списать задолженность по договорам оказания услуг, аренды по данному контрагенту?

Увы, ответ ‒ нет. По мнению Минфина, долги, невозможность взыскания которых не подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства (или иными обстоятельствами, указанными в п. 2 ст. 266 НК РФ), не могут быть признаны безнадёжными для целей налогообложения (см. письма от 30.05.2018 № 03-03-06/2/36758, от 21.07.2015 № 03-03-06/2/41683, от 12.08.2013 № 03-03-06/1/32519). Таким образом, учесть в расходах для целей налогообложения можно только ту конкретную задолженность, в отношении которой имеется постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства.

Пример четвёртый. Как списать ДЗ, если задолженность, приобретённая по соглашению об уступке прав требования, становится безнадёжной?

Кредитор (цедент), перед которым должник имеет обязательство, передал право требования по нему новому кредитору (цессионарию), заключив с ним договор уступки требования (цессии) (п. 1 ст. 382 ГК РФ). Должник перед новым кредитором задолженность не погасил, срок исковой давности истекает. Возникает вопрос: можно ли учесть во внереализационных расходах задолженность, приобретённую по соглашению об уступке прав требования, по которой истек срок исковой давности?

«Почему бы и нет», ‒ подумает бухгалтер и спишет, руководствуясь НК РФ, а именно п. 2 ст. 266 и пп. 2 п. 2 ст. 265. Но не стоит спешить. Согласно официальной позиции, выраженной Минфином России (письма от 28.10.2013 № 03-03-06/1/45488, от 23.03.2009 № 03-03-06/1/176) и УФНС России по г. Москве (Письмо от 30.01.2012 № 16-15/007470@) задолженность, полученная по соглашению об уступке прав требования, не связана с реализацией товаров, работ, услуг и не учитывается во внереализационных расходах. Данная точка зрения косвенно подтверждается разъяснениями, приведёнными в письмах Минфина России от 17.02.2020 № 03-03-06/1/1085, от 06.09.2018 № 03-03-06/1/63711.

По данной ситуации есть судебные решения в пользу налогоплательщиков. Так, в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 28.04.2012 по делу № А27-4466/2011 и от 18.03.2011 по делу № А27-8234/2010, ФАС Уральского округа от 16.02.2010 № Ф09-6971/08-С2 по делу № А47-3325/2008 судьи посчитали безнадёжной задолженностью долг, приобретённый в силу уступки права требования на основании истечения срока исковой давности. А в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18.03.2011 по делу № А27-8234/2010 суд, рассматривая спор о периоде включения во внереализационные расходы дебиторской задолженности, приобретённой по договору уступки прав требования, отметил, что налогоплательщик правомерно списал указанную задолженность с истекшим сроком исковой давности.

Таким образом, учитывая наличие положительной судебной практики (но новому кредитору не стоит упускать из виду тот факт, что, скорее всего, за решением подобного вопроса придётся дойти до суда и никто не гарантирует положительный исход), организация ‒ новый кредитор может принять решение о списании во внереализационные расходы по налогу на прибыль дебиторской задолженности, приобретённой по договору цессии, как безнадёжной, по которой истек срок исковой давности.

Итак, подытожим: в статье рассмотрены четыре реальные ситуации, с которыми бухгалтер, ведущий налоговый учёт методом начисления, может столкнуться на практике, не подозревая, какие нюансы следует учесть. Вывод, который можно сделать на основе рассмотренных случаев, такой: прежде чем списать безнадёжную ДЗ, необходимо руководствоваться не только Налоговым кодексом РФ, но и Гражданским кодексом РФ, ознакомиться с разъяснениями официальных органов, судебной практикой.

Хотелось бы закончить статью известной фразой: «Ничто так не укрепляет веру в клиента, как стопроцентная предоплата». Желаем вам, дорогие читатели, надёжных и платёжеспособных покупателей!

Избежать негативных последствий при списании дебиторской задолженности поможет справочно-правовая система КонсультантПлюс

В КонсультантПлюс можно найти пошаговые инструкции по данной процедуре:

Готовое решение: Как списать нереальную для взыскания (безнадёжную) дебиторскую задолженность в бухгалтерском учёте (КонсультантПлюс, 2021) {КонсультантПлюс}

Готовое решение: Как списать дебиторскую задолженность в налоговом учёте (КонсультантПлюс, 2021) {КонсультантПлюс}

Вопрос

В учёте организации-кредитора числится ДЗ. Организация-должник по решению налогового органа признана недействующим юридическим лицом (организация в течение последних 12 месяцев не представляла налоговую отчётность) и исключена из ЕГРЮЛ. Может ли кредитор списать в учёте ДЗ по такому основанию?

Ответ

Да, но так было не всегда. Для отношений, возникших до 01.09.2014, исключение из ЕГРЮЛ организации не считалось ликвидацией, и официальные разъяснения, выпущенные в то время, сводились к одному: дебиторскую задолженность недействующего юридического лица, исключённого из ЕГРЮЛ, кредитор не мог включить в состав внереализационных расходов, поскольку в НК РФ не предусмотрено такого основания для отнесения задолженности организации к безнадёжным долгам, как исключение должника из ЕГРЮЛ (Письмо Минфина России от 27.02.2013 № 03-03-06/1/555, от 11.12.2012 № 03-03-06/1/649, Письмо УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 № 20-12/116512).

С 01.09.2014 вступил в силу Федеральный закон от 05.05.2014 № 99-ФЗ, которым гл. 4 ч. 1 Гражданского кодекса РФ дополнена ст. 64.2. Согласно п. 2 ст. 64.2 ГК РФ исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ влечёт правовые последствия, предусмотренные Гражданским кодексом РФ и другими законами, применительно к ликвидированным юридическим лицам.

Таким образом, для отношений, возникших после 01.09.2014, исключение организации из ЕГРЮЛ по решению налогового органа приравнивается к ликвидации, и организация-кредитор может списать ДЗ по такому основанию на дату исключения из ЕГРЮЛ организации-должника.

Надежда Четвергова, ведущий экономист-консультант ООО «Что делать Консалт»